独立环境税：中国环境税制改革的必要选择

财政部财科所税收室研究员 许文

开征独立环境税的必要性

目前，中国环境污染的总体水平较高，环境形势十分严峻。2006年，全国二氧化硫和化学需氧量的排放量分别为2594.4万吨和1431.3万吨，分别比上年增长1.2%和1.8%。

而中国现行治理环境污染的主要措施是行政手段、排污收费和现有部分税种中的一些绿化规定，由于各方面存在着的问题，环境治理的效果并不是很理想。由于世界各国的实践已经证明，环境税是保护环境的一个有力工具，开征环境税也成为一种国际趋势。因而国内理论界要求建立环境税制（或生态税、绿色税）来保护环境的呼声也越来越高。国务院于2007年6月颁布的《节能减排综合性工作方案》，其中提出要制定和完善鼓励节能减排的税收政策，并首次明确提出了要“研究开征环境税”。这表明，中国的环境税制的改革进程将会进一步加快。

中国环境税制的建立主要有两种改革思路和方案：一是开征独立的环境税，即在维持现有税制税种不变以及完善和调整与环境保护相关的各项政策规定的基础上，引入和设立独立的环境税税种。二是加大现有税种的绿化程度（也称为融入环境税），即通过对现有税制中与环境保护相关的各个税种，如消费税、资源税以及各种税收优惠政策的调整和改革，来提高税制的绿化程度，并结合环境收费发挥作用。虽然这两种改革思路之间存在着部分相互替代的情况，但实际上两者并不是完全互斥的，而是相互补充的。单纯通过现有的绿色税种或单纯开征环境税都难以真正实现环境保护的目标。因此，环境税制的改革必将是两个方面的结合。

就环境税制改革的思路来看，目前财税部门对于开征独立环境税还有着相当大的顾虑，这是因为开征独立环境税涉及到中国现行税收制度和企业整体税负的调整，以及到各地区经济利益和整个财政体制的调整，还存在着税收征管和立法等方面的障碍。但是，开征独立环境税在目前仍然有着相当大的必要性和紧迫性。这是因为，开征独立环境税可以弥补现有绿色税种在环境保护上的不足，为实现“十一五”环境保护目标上发挥重要作用。更重要的是，开征环境税是中国政府在环境保护上表明的一种姿态，体现了政府保护环境的决心，其不仅有利于提高社会环境保护的意识，也是对中国在二氧化碳减排等环境问题上所承担的国际社会责任的一种主动回应。

独立环境税的开征选择

依据不同的征收环节和税基，独立环境税又存在着不同的类型。在借鉴国外经验的基础上，根据中国现有的环境政策现状和不同环境税的不同功能定位，主要有以下几种方案可供选择：

（1）一般环境税。一般环境税是一种基于收入的环境税，其目的是筹集资金。具体来说，就是在保留现有排污收费制度和使用者收费制度的框架基础上，为了筹集环境保护的资金而引入的一项环境税收制度。由于良好的生态环境同样可以视为一种“公共产品”，控制污染和保护环境的受益是普遍的，因此就可以根据受益者付费原则对所有从环境保护中的受益者进行征税。征收的收入由政府统筹安排，主要用于改善环境质量的基础设施建设和环境管理。

按照受益者付费原则确定的一般环境税税基不同于按使用者付费或者污染者付费原则所建立起的环境税税基，其可以同于或者依附于现有有关税种的税基，如城市维护建设税、企业所得税、个人所得税等，相当于这些税种的附加。

（2）污染排放税。直接污染税是一种基于刺激的环境税种，其征收原则是污染者付费，依据是污染的排放。这种基于促进形成有利于环境的行为或直接限制污染排放的环境税，应该说是最符合环境税的理论原理。鉴于这种污染税的税基与污染物数量直接相关，因此，可以称其为直接污染税。

基于刺激的环境税的关键是要把税基直接建立在污染者排放的污染物数量上，而且相应的税率高到能够产生一种刺激作用，促进污染者采取措施削减污染物的排放量。从直接排放的污染物来看，主要有各种废气（二氧化硫（SO2）、氮氧化物（NOx）、二氧化碳（CO2）等）、废水和固体废物（包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾（各种包装物））。与之对应的环境税有二氧化硫税、氮氧化物税、二氧化碳税和污水税（费）和固体废物税等。

（3）污染产品税。污染产品税同样是一种基于刺激的环境税种，其征收原则是使用者付费，依据是有潜在污染的产品。鉴于这种污染税的税基与产生污染的产品相关，因此，可以称其为污染产品税。污染产品税也是通过税率的设立来产生一种刺激作用，促进消费者减少有潜在污染的产品的消费数量或者鼓励消费者选择无污染或者低污染低替代产品。

从污染的产生载体来看，造成污染的产品主要有能源燃料、臭氧损耗物质、化肥农药、含磷洗涤剂、汞镉电池等。相应地，可以对这些产品征收各种污染产品税，如燃料环境税、特种产品污染税等。

上述环境税都是中国开征独立环境税可供选择的方案，但哪种类型的环境税更为符合中国现实国情，本文认为，应考虑以下三个方面的问题：

（1）能否解决环境污染上的突出问题。即开征的环境税是否能够针对和解决目前国内环境污染上的突出问题；

（2）是否具有控制污染的强激励效应。不同类型的环境税对于控制污染的激励程度不同，一般而言，对直接排放的污染物征收的直接环境税控制污染排放的激励程度强，而对投入物进行征收的间接环境税控制污染排放的激励程度相对较弱；

（3）是否具备相应的征管技术条件。不同类型的环境税所要求的征管条件不同。同上，对直接排放的污染物征收的直接环境税一般对排放监控有一定的技术要求，征管难度大，管理成本较高；而对投入物进行征收的间接环境税一般易于征管，技术要求和管理成本较低。

如果只考虑前二个条件的话，开征污染排放税应该是一个的最优的选择。因为中国目前急需解决的环境问题是大气污染和水污染，其次是固体废物污染。在各种污染源中，这几种行为对中国环境的污染最为严重。同时，针对大气污染和水污染排放征收的直接污染税的环境保护效果较好。而一般环境税虽然也能够为环境保护筹集到资金，但其一方面不直接与环境污染相对应，且不仅仅是针对污染企业，污染控制的激励效果差。另一方面税基难以选取，如果作为一种类似于教育费附加的附税，不利于税制的规范化。污染产品税虽然在前两项条件上优于一般环境税，但污染产品税与中国现有税种（消费税和资源税）之间存在着一定的交叉，一些污染产品税可以直接通过消费税或资源税来进行处理，不需要单独征收。且污染产品税不是直接针对企业污染的排放征收，污染控制的激励效应减弱。

但如果考虑第三个条件的话，污染排放税可能并不是独立环境税的最优选择。虽然中国在大气污染和水污染上都存在着相应的收费制度，环保部门对这些污染排放的环境检测也已经有一定的技术基础和管理经验。但即使是国外发达国家，对污染排放的检测仍存在着一定的困难。同时，一旦由收费改为税收，由税务部门征收的话，税务部门并不具备这方面的专业技术。而委托环保部门征收管理的话，又与现行税收征管的模式和要求不符。更好的方法是两个部门之间的合作，但此牵涉到较多的部门利益，现实中存在着一定的困难。

本文认为，中国独立环境税的现实选择应该是间接征收的污染排放税，具体来说，就是与污染排放密切相关的能源、燃料税。从国外实践来看，污染排放税可以采用直接和间接两种方式来征收。直接的方式即通过对污染排放量的测量，按照排放量征收；间接的方式是通过对造成污染排放的来源物，主要是能源进行征收，国外很多国家的碳税和硫税就是采用间接征收的方式。以能源、燃料为对象采用间接方式征收的污染排放税虽然在控制污染的效果上有所减弱，但可以避免检测污染排放量所造成的税收征管困难问题，还可以起到节能的作用，因而其总体上可以满足在中国现实国情下开征独立环境税的要求。

更进一步看，中国最初开征的环境税将主要针对大气排放中的二氧化硫和二氧化碳进行征税，因为这两种气体的排放可以与能源、燃料联系在一起。相应地，环境税的具体征税对象将是各种能源和燃料。由于现行税制中的消费税、资源税以及未来开征的燃油税也是以能源、燃料作为征税对象，因此，环境税相当于在这些税种基础上加征的税收，应该综合起来进行设计。而从税率来看，环境税中的碳税和硫税在开征初期应设置较低的税率，避免与其他税种重复征收后所导致的税收负担过重，减少纳税人的抵触心理。最后，随着将来各方面条件的具备和成熟，可将水污染和固体污染物排放也纳入到环境税的征税范围中。