关于光伏方阵用地缴纳耕地占用税与土地使用税的法律规定

光伏发电项目用地包括光伏方阵用地（含光伏面板、采用直埋电缆敷设方式的集电线路等用地）和配套设施用地（含变电站及运行管理中心、集电线路、场内外道路等用地。光伏发电产业属于新产业、新业态，我国对光伏方阵用地是否缴纳耕地占用税和土地使用税，按什么标准纳税均没有明确的规定，各地执行标准不一，给光伏发电产业健康发展带来不便。

一、关于耕地占用税

国土资规〔2015〕5号《关于支持新产业新业态发展促进大众创业万众创新用地的意见》第四条明确规定“采取差别化用地政策支持新业态发展。光伏、风力发电等项目使用戈壁、荒漠、荒草地等未利用土地的，对不占压土地、不改变地表形态的用地部分，可按原地类认定，不改变土地用途，在年度土地变更调查时作出标注，用地允许以租赁等方式取得，双方签订好补偿协议，用地报当地县级国土资源部门备案；对项目永久性建筑用地部分，应依法按建设用地办理手续。对建设占用农用地的，所有用地部分均应按建设用地管理。”

《中华人民共和国耕地占用税法》(以下简称《耕地占用税法》）第二条明确规定“在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。”第十二条明确规定“占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，依照本法的规定缴纳耕地占用税。”

自然资源部办公厅、国家林业和草原局办公室、国家能源局综合司于2023年3月20日印发的《关于支持光伏发电产业发展规范用地管理有关工作的通知》明确规定“光伏方阵用地涉及占用基本草原外草原的，地方林草主管部门应科学评估本地区草原资源与生态状况，合理确定项目的适建区域、建设模式与建设要求。鼓励采用“草光互补”模式。光伏方阵用地不得改变地表形态，以第三次全国国土调查及后续开展的年度国土变更调查成果为底版，依法依规进行管理。实行用地备案，不需按非农建设用地审批。”

《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》第三十一条明确规定：“纳税人占地类型、占地面积和占地时间等纳税申报数据材料以自然资源等相关部门提供的相关材料为准；未提供相关材料或者材料信息不完整的，经主管税务机关提出申请，由自然资源等相关部门自收到申请之日起30日内出具认定意见。”

根据以上法律、规章和规范性文件不难看出因光伏方阵用地不占压土地、不改变地表形态，属于按原地类管理的范畴；又因光伏方阵用地不改变地表形态，所以也不需按非农建设用地审批，而耕地占用税的纳税主体是占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，据此，光伏方阵用地的单位和个人不是适格的纳税主体。退一万步讲，虽然《耕地占用税法》是财政部和国家税务总局主导制定的，但是该法也同时明确了对于光伏方阵用地有没有改变土地用途，该不该缴纳耕地占用税不是由财政和税务部门决定的，而是应当由自然资源部门来认定的，而认定的依据仍然应当考虑国土资规〔2015〕5号《关于支持新产业新业态发展促进大众创业万众创新用地的意见》和自然资源部办公厅、国家林业和草原局办公室、国家能源局综合司于2023年3月20日印发的《关于支持光伏发电产业发展规范用地管理有关工作的通知》。

《耕地占用税法》是调整国家和占用耕地建房或从事其他非农业建没的单位和个人间的税收征纳管理关系的法律规范的总称，是国家征收和纳税人缴纳耕地占用税的法律依据，光伏方阵用地不属《耕地占用税法》调整的范畴。

二、关于土地使用税

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《土地使用税暂行条例》）第二条明确规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”第三条“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”

据此，光伏方阵用地应当缴纳土地使用税，而计税的依据是按照实际占用的土地面积来确定。光伏发电产业属于新产业、新业态，情况较为特殊，《土地使用税暂行条例》对光伏方阵用地中实际占用的土地面积没有明确的界定。有认为应当按照租赁面积（四至界限）计税的，有认为应当按照光伏矩阵投影面积计税的，也有认为应该按照桩基面积计税的，而税务部门坚持按照光伏用地租赁面积（四至界限）计税。

按惯例，在《土地使用税暂行条例》没有明确规定的情况下，对于实际占用的土地面积的认定就应当从相关法律、法规和规范性文件中寻找。(国土资规(2017)8号)《关于支持光伏扶贫和规范光伏发电产业用地的意见》第四条明确规定：“光伏发电站项目用地中按农用地、未利用地管理的,除桩基用地外,不得硬化地面、破坏耕作层,否则,应当依法办理建设用地审批手续。”据此，光伏方阵实际占用的土地面积应当按照桩基面积来计算。

《土地使用税暂行条例》第三条明确规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”据此，《土地使用税暂行条例》中规定的实际占用的土地面积并没有按照租赁面积（四至界限）来确定，而是通过组织测量来确定。由此可见，立法者在立法初期已经考虑到了应当给予特殊情况区别对待的法律通道。

三、税费对新能源产业的影响

以每10万千瓦使用土地3300亩为例，按照耕地占用税16元㎡，土地使用税1.05元㎡的标准，按土地四至界线面积计税，需一次性缴纳耕地占用税3516.4万元，需每年缴纳土地使用税231万；按照桩基面积计税，大约需要一次性缴纳耕地占用税3.66万元，每年缴纳土地使用税0.24万元。今年5月，新疆自治区发改委修订了新能源产业发展相关政策，发电规模将与消纳相匹配，无形中提高了新能源产业的门槛，增加了企业的投资成本，新能源产业发展已经遭遇“瓶颈期”，而超标准征收耕地占用税和土地使用税无疑又让新能源产业发展雪上加霜。

以某企业申报的2GW光伏制氢绿氨一体化项目为例，项目总投资222亿元，项目建成后，预计年产绿氢9.6万吨，年产氧能4.8万吨，每年实现营收23亿元，上缴企业所得税和增值税2.9亿元。根据该项目用地面积6.6万亩计算，按照土地四至界线面积计税，需一次性缴纳耕地占用税70328亿元，每年缴纳土地使用税4620万；按照桩基面积计算，大约需要一次性缴纳耕地占用税73.2万元，每年缴纳土地使用税4.8万元。如因超标准缴纳耕地占用税和土地使用税企业放弃投资，每年不仅减少企业所得税和增值税收入2.9亿元、土地租金264万元，还会因此而减少关联产业产生的其他收入。为捡一颗芝麻而丢掉一个西瓜，得不偿失的同时也违背了经济高质量发展的初心。

5月25日，国家能源局发布《<关于促进新时代新能源高质量发展的实施方案>案例解读》第四、五章，就支持引导新能源产业健康有序发展与保障新能源发展合理空间需求方面给出解读。《实施方案》要求：“各地方政府要严格依法征收土地使用税费，不得超出法律规定征收费用，比如部分地区征收的不合理的资源费、乡村振兴费、捐赠费等。各地还可按照就低不就高的原则，明确城镇土地使用税和耕地占用税征收范围和标准，并严格按照标准征收。对于利用国有未利用地开发新能源项目的，可适当减少土地使用费用。”

按照中国特色社会主义法律体系统一性、科学性的要求，法律之间不能相互矛盾，相关法律之间应当相互协调和衔接，下位法不能与上位法相抵触。作为执法者我们一定要按照“法无授权不可为，法定职责必须为”的现代法治原则，恪尽职守、勤勉尽责，为新能源产业高质量发展保驾护航。（关淋）